В силу пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ операции, проводимые банком, не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). А суммы "входного" НДС, предъявленные продавцами (поставщиками) по товарам (работам, услугам), приобретенным для таких операций, на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ включаются в стоимость приобретения (товаров, работ, услуг).

Поскольку банки учитывают суммы предъявленного поставщиком налога в стоимости приобретенного имущества, в случае реализации такового они вправе рассчитать налоговую базу с учетом п. 3 ст. 154 НК РФ — с разницы между ценой реализуемого имущества, определяемой согласно положениям ст. 105.3 НК РФ с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

В то же время банки вправе избрать иной порядок учета НДС, зафиксировав данный факт в своей учетной политике. В частности, они могут руководствоваться п. 5 ст. 170 НК РФ, согласно которому "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) учитывается не в стоимости приобретения, а единовременно списывается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Обратите внимание! При таком порядке учета НДС (в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ) "входной" налог, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), при исчислении общей суммы налога к вычету не принимается. Книгу покупок, значит, можно не вести (Письмо Минфина России от 21.05.2013 N 03-07-05/17823). Суммы налога, которые банк уплатил с полученных от покупателей авансов, также не принимаются к вычету. В Письме от 14.02.2013 N 03-07-05/3933 Минфин разъяснил: поскольку налог по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет по мере получения оплаты, обязанности по уплате НДС на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) не возникает, поэтому банки, руководствующиеся п. 5 ст. 170 НК РФ, нормы п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ (о вычетах НДС, исчисленного с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок, при их отгрузке) не применяют.

Способ учета НДС согласно п. 5 ст. 170 НК РФ, казалось бы, не дает возможности исчислять налог при продаже имущества с межценовой разницы. Но это не так, поскольку из общего правила, установленного п. 5 ст. 170 НК РФ, имеется исключение — пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ. В соответствии с ним суммы "входного" НДС по приобретенным товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в дальнейшем реализуемым до начала их использования для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, банки вправе учитывать в стоимости приобретения. Для этого, кстати, обязательно должен быть в наличии соответствующий счет-фактура (Письмо Минфина России от 05.02.2013 N 03-07-05/2495).

Рассматриваемый способ учета интересен, например, при реализации имущества должников. Суммы НДС, предъявленные банку при передаче имущества, в том числе должников-банкротов в случае признания несостоявшимися повторных торгов, учитываются в стоимости имущества, если оно подлежит реализации до начала его использования для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию. При реализации такого имущества, соответственно, банк вправе рассчитать налоговую базу по НДС с межценовой разницы (п. 3 ст. 154 НК РФ).

Если же переданное банку имущество используется для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или введено в эксплуатацию, указанные суммы НДС включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (Письмо ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21230).

Обратите внимание! Счет-фактура не является обязательным документом, на основании которого предъявленный банку НДС включается в расходы по налогу на прибыль. Основанием для признания расходов считается наличие договоров, товарных накладных, актов выполненных работ (оказанных услуг) и платежных документов, в которых НДС выделен отдельной строкой (Письмо Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/2/18893).

Каковы нюансы применения нормы п. 5 ст. 170 НК РФ? Вправе ли банки, избравшие порядок учета, установленный данной нормой, при продаже имущества начислять НДС с межценовой разницы?

Случаи, когда налогоплательщик должен восстановить сумму принятого ранее к вычету НДС, указаны в Налоговом кодексе достаточно четко. Тем не менее возникает много спорных вопросов, связанных с восстановлением НДС. В немалой степени этому способствуют разъяснения контролирующих органов, требующих восстанавливать налог в случаях, которые в НК РФ не упоминаются. Но благодаря новациям в законодательстве и судебной практике некоторые спорные ситуации постепенно разрешаются.

Ситуации, когда ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить к уплате в бюджет, установлены в п. 3 ст. 170 и новой ст. 171.1 НК РФ (введена Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 366-ФЗ)).

Случаи восстановления НДС, установленные п. 3 ст. 170 НК РФ

В пункте 3 ст. 170 НК РФ предусмотрены следующие случаи:

1. Передача имущества, нематериальных активов или имущественных прав в уставный (складочный) капитал другого юридического лица, вклад по договору инвестиционного товари­щества либо в качестве паевого взноса в паевой фонд кооперативов, а также передача недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

2. Дальнейшее использование товаров (работ, услуг) и имущественных прав в следующих операциях (подп. 2 п. 3 и п. 2 ст. 170 НК РФ):

— не подлежащих обложению или освобожденных от налогообложения НДС;

— не признаваемых реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

3. Переход на УСН, ЕНВД и патентную систему (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстанавливается ранее принятый к вычету «входной» НДС со стоимости товаров, работ, услуг, прочего имущества и имущественных прав, которые будут использоваться в деятельности, облагаемой в соответствии с указанными специальными налоговыми режимами.

4. Получение освобождения от НДС, предусмотренного ст. 145 НК РФ (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). В данном случае восстанавливается «входной» НДС со стоимости имущества и имущественных прав) оставшихся на балансе на дату, с которой налогоплательщик начинает пользоваться освобождением от НДС.

5. Принятие к вычету «входного» НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в счет оплаты которых налогоплательщиком ранее был перечислен аванс (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом восстановлению подлежит сумма НДС с выданного аванса, принятая к вычету.

6. Возврат налогоплательщику сумм перечисленного аванса в связи с расторжением договора или изменением его условий (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Ранее принятый к вычету НДС восстанавливается с суммы возвращенного аванса.

7. Уменьшение стоимости полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав в случае уменьшения их цены или количества (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

8. Получение в соответствии с законодательством субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Важно!

С 1 января 2015 г. не требуется восстанавливать НДС, принятый к вычету со стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых в операциях, облагаемых НДС по ставке 0%. В соответствии с подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ утратил силу. При этом НДС, относящийся к экспортным товарам, по-прежнему принимается к вычету в периоде, в котором собраны подтверждающие документы (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Случаи восстановления НДС, установленные ст. 171.1 НК РФ

Законом № 366-ФЗ введена новая ст. 171.1 НК РФ, в которой указаны случаи и порядок восстановления НДС, принятого к вычету со стоимости приобретенных или построенных объектов основных средств.

Согласно п. 2 ст. 171.1 НК РФ восстановлению подлежит налог, принятый к вычету:

— при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, учитываемых как объекты основных средств;

— при приобретении недвижимого имущества (за исключением космических объектов);

— при приобретении на территории Российской Федерации или при ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного плавания, воздушных судов и двигателей к ним;

— при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ;

— при выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Как следует из п. 3 ст. 171.1 НК РФ, восстановить принятый к вычету «входной» НДС необходимо, если объекты планируется в дальнейшем использовать для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Это операции:

— не подлежащие и освобожденные от НДС;

— местом реализации которых не является территория РФ;

— не признаваемые реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

— облагаемые в соответствии с УСН, ЕНВД или патентной системой;

— осуществленные после того, как налогоплательщик решил воспользоваться освобождением НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Не нужно восстанавливать НДС с объектов, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

К сведению

В Налоговом кодексе, в редакции, действовавшей в 2014 г., о случаях и порядке восстановления НДС, принятого к вычету со стоимости приобретенных и построенных основных средств, говорилось в абзацах с пятого по девятый п. 6 ст. 171. В соответствии с Законом № 366-ФЗ указанные абзацы утратили силу с 1 января 2015 г. А статья 171.1 НК РФ, которая вступила в силу с 2015 г., за некоторым исключением повторяет содержание упомянутых абзацев.

Спорные ситуации

Рассмотрим ситуации, когда из-за неясностей в законодательстве между налогоплательщиками и налоговыми органами возникали споры по поводу восстановления НДС.

Перечисление аванса: проблема решена

Порядок восстановления суммы НДС, ранее принятой к вычету со стоимости перечисленной предоплаты, установлен в подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ налогоплательщики, перечислившие предоплату за товары, работы или услуги, имеют право принять НДС к вычету. Вычет производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, получившими предоплату, а также договора, содержащего условие о предоплате (п. 9 ст. 172 НК РФ). Восстановить НДС, ранее принятый к вычету с аванса, необходимо в том налоговом периоде, когда налогоплательщик примет к вычету НДС со стоимости приобретенных товаров, работ или услуг, в счет уплаты за которые был перечислен аванс (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Если аванс полностью засчитывается в счет оплаты товаров, то все понятно. Сумма восстановленного налога будет равна той сумме, которую приняли к вычету с аванса. Вопросы возникают тогда, когда в счет оплаты товаров, работ или услуг в соответствии с условиями договора засчитывается лишь часть аванса. В какой сумме нужно восстановить НДС?

С 1 октября 2014 г. в подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ были внесены поправки Федеральным законом от 21.07.2014 № 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям”». Благодаря этим поправкам сумма НДС, подлежащая восстановлению, определяется «в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий)». Поэтому в отношении сделок, совершенных после 1 октября 2014 г., вопрос восстановления НДС с суммы перечисленного аванса урегулирован и не является спорным. Как определить сумму НДС к восстановлению, покажем на примере.

Пример

Организация в декабре 2014 г. перечислила подрядчику за работы аванс в сумме 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Согласно договору работы выполняются этапами. Первый этап работ стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. принят в марте 2015 г. Об этом свидетельствуют полученные организацией акт выполненных работ и счет-фактура. Согласно условиям до­говора в счет оплаты данного этапа работ засчитываются 25% от суммы перечисленного в декабре 2014 г. аванса. В какой сумме организация должна восстановить НДС при принятии к вычету НДС со стоимости выполненных работ?

В декабре 2014 г. организация должна была принять к вычету НДС со стоимости перечисленного аванса в размере 36 000 руб. (236 000 руб. х 18: 118). Запись в книге покупок за IV квартал 2014 г. нужно было сделать на основании счета-фактуры, полученного от подрядчика. В бухгалтерском учете будут такие записи:

Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 51

— 236 000 руб. — перечислен аванс за работы, выполненные по договору подряда;

Дебет 68 Кредит 76, субсчет «НДС по авансам выданным»

— 36 000 руб. — принят к вычету НДС с суммы аванса.

В марте 2015 г. после принятия к учету первого этапа работ организация вправе принять к вычету НДС с их стоимости. Сумма вычета — 18 000 руб. Запись в книге покупок за I квартал 2015 г. делается на основании счета-фактуры от подрядчика, подтверждающего стоимость выполненных работ. На дату принятия к вычету организация должна восстановить НДС с суммы аванса, зачтенного в счет оплаты первого этапа работ. Сумма зачтенного аванса согласно условиям договора 25% от суммы перечисленного аванса и составляет 59 000 руб. (236 000 руб. х 25%). Сумма НДС к восстановлению — 9000 руб. (59 000 руб. х 18: 118). Запись в книгу продаж за I квартал 2015 г. делается на основании счета-фактуры на аванс. Бухгалтерские проводки будут такие:

Дебет 20 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— 100 000 руб. — отражена стоимость выполненного этапа работ;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— 18 000 руб. — учтен «входной» НДС со стоимости работ;

Дебет 68 Кредит 19

— 18 000 руб. — принят к вычету «входной» НДС со стоимости работ;

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 60, субсчет «Авансы выданные»

— 59 000 руб. — зачтен в счет оплаты работ ранее перечисленный аванс;

Дебет 76, субсчет «НДС по авансам выданным» Кредит 68

— 9000 руб. восстановлен НДС с суммы зачтенного аванса.

Напомним, что до 1 октября 2014 г. данная ситуация была не урегулирована. Поэтому контролирующие органы требовали восстановить НДС в размере, указанном в счете-фактуре, предъявленном покупателю при приобретении товаров (выполнении работ, оказании услуг). Такая точка зрения содержится в письмах Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/279 и ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684. То есть вне зависимости от условий договора налоговики требовали восстанавливать НДС со всей суммы аванса в пределах стоимости приобретенных товаров, работ или услуг.

Арбитражная практика по данному вопросу до недавнего времени была противоречивой. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 30.07.2014 № А75-8761/2013 принял сторону налогоплательщика. По мнению суда, восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может быть произведено в размере, соответствующем сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг). Частичное восстановление НДС исходя из условий гражданско-правовой сделки не противоречит положениям подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

ФАС Уральского округа в постановлении от 31.01.2014 № Ф09-14356/13, наоборот, поддержал налоговую инспекцию. Судьи пришли к выводу, что условия договора о зачете авансовых платежей не влияют на порядок восстановления НДС, предусмотренный налоговым законодательством.

И в конце 2014 г. законность восстановления авансового НДС в зависимости от условий заключенного договора стала предметом рассмотрения в Верховном суде (решение от 24.11.2014 № А75-8761/2013). Представители налоговых органов аргументировали свою позицию тем, что положениями п. 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрена возможность поэтапного восстановления суммы НДС пропорционально зачтенной сумме аванса. Однако суд не принял во внимание приведенные доводы налогового органа, отметив, что восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может быть произведено в размере, соответствующем сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг). В противном случае на налогоплательщика будет возложена обязанность по восстановлению налога вне зависимости от условий договоров о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса. Частичное восстановление НДС исходя из условий гражданско-правовой сделки не противоречит положениям подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, при оспаривании сумм НДС с перечисленного аванса, восстановленного до 1 октября 2014 г., у налогоплательщика есть хороший шанс отстоять свою правоту, учитывая названное решение Верховного суда РФ.

Списание товаров из-за истекшего срока годности, пожара или кражи

Товары подлежат списанию по причине негодности по истечении срока хранения, в случае порчи из-за аварии, пожара. Также поводом для списания товаров является хищение. Нужно ли восстанавливать ранее принятый к вычету НДС в указанных ситуациях? В пункте 3 ст. 170 НК РФ напрямую о необходимос­ти восстановления НДС при списании товаров не говорится.

Этот факт подчеркнул ВАС РФ (решение от 19.05.2011 № 3943/11). Судьи напомнили об исчерпывающем перечне ситуаций, в которых нужно восстанавливать НДС, установленном в п. 3 ст. 170 НК РФ. В нем списание товаров в связи с истечением срока годности, не значится. Следовательно, по мнению суда, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению НДС со стоимости списанных по причине негодности товаров.

В то же время многочисленные разъяснения Минфина России говорят об обратном (письма от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397 , от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 № 03-03-06/1/332 и от 20.07.2009 № 03-03-06/1/480). Специалисты финансового ведомства предписывают восстанавливать ранее принятый к вычету НДС со стоимости товаров при их списании из-за порчи, морального устаревания, аварии, пожара или кражи. Ар­гументы следующие. На основании норм ст. 39 и 146 НК РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом налогообложения НДС не является. Поэтому при этом выбытии ранее принятый к вычету НДС со стоимости товаров необходимо восстановить для уплаты в бюджет.

Отметим, что названной позиции Минфин России придерживался и после выхода упомянутого решения ВАС РФ.

Однако в письме Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 налоговым органам были даны следующие указания. В случае, когда письменные разъяснения Минфина России или ФНС России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ или Верховного суда РФ, налоговые органы (начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах либо со дня их официального опубликования в установленном порядке) должны руководствоваться указанными актами и письмами судов. Отметим, что указанное письмо Минфина России служит дополнительным аргументом для налогоплательщиков в споре с налоговиками по рассматриваемому вопросу.

Обширная арбитражная практика свидетельствует об игнорировании налоговыми органами позиции высших судей. Правда, суды, как правило, поддерживают налогоплательщиков. Решения о том, что НДС при списании товаров восстанавливать не нужно, были вынесены и другими судами (постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2014 № А42-74/2013, Московского округа от 25.12.2013 № Ф05-16440/2013 и от 26.02.2013 № Ф05-474/13). Также не признаются судами в качестве основания для восстановления НДС списание товарно-материальных ценностей и основных средств, утраченных в результате пожара или хищений (постановления ФАС Московского округа от 15.07.2014 № А40-135147/2013 и Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2014 № А76-12267/2013).

Отметим, что при рассмотрении подобных дел суды пристальное внимание уделяют оформлению документов на списание. В том случае, если налогоплательщиком оформлены акты о списании материальных запасов, инвентаризационные ведомости, приказ об утверждении актов о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей, шансы на победу велики.

Так, в постановлении Девятнадцатого арбит­ражного апелляционного суда от 01.10.2014 № А35-3572/2013 суд отклонил довод налогового органа о ненадлежащем документальном оформлении списания товарно-материальных ценностей как необос­нованный. Суд отметил, что недостачу товара, его повреждение и утрату товарного вида организация подтвердила документально. Списание товара по указанным причинам в качестве основания для восстановления НДС в п. 3 ст. 170 НК РФ не значится. Следовательно, организация правомерно не восстанавливала НДС со стоимости списанных товаров.

Тот факт, что списание товаров необходимо подтвердить документами, подтверждается также в постановлении ФАС Дальневос­точного округа от 19.11.2014 № А51-34302/2013. Организация перешла на УСН и не восстанавливала ранее принятый к вычету НДС со стоимости товаров, которые были списаны по причине негодности перед переходом на упрощенную систему. Однако списание товаров не было подтверждено документально, поэтому налоговая инспекция доначислила организации НДС. Суд согласился с налоговиками. Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщику, суд исходил из того, что представленные бухгалтерские и иные документы не являются достаточными и достоверными доказательствами порчи товаров, а также не свидетельствуют об утилизации данных товаров.

Таким образом, чтобы обезопасить себя от возможных претензий налоговых органов, необходимо правильно оформлять все первичные документы. В частности, при списании товаров следует составить акт. Для этого может использоваться унифицированная форма № ТОРГ-16, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132, или форма, разработанная организацией самостоятельно и утвержденная учетной политикой.

Напомним, что использование унифицированных форм документов с 1 января 2013 г. необязательно (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Образец акта на списание товаров, составленного по форме № ТОРГ-16, дан в приложении.

Потери материалов при транспортировке

Потери при транспортировке материалов могут образоваться из-за естественной убыли или из-за весовой погрешности. Как и в случае списания товаров, необходимость восстановления ранее принятого к вычету НДС в данной ситуации не указана в п. 3 ст. 170 НК РФ. Однако на практике налоговые органы требуют этого от организаций. Суды при рассмотрении подобных споров, как правило, занимают сторону налогоплательщиков.

Так, организация списывала расходы в виде потери зерна при транспортировке в полном объеме (без учета норм естественной убыли) за счет собственных средств. Налоговый орган пришел к выводу о необходимости восстановления суммы НДС, ранее принятой к вычету. Однако Девятнадцатый арбит­ражный апелляционный суд в постановлении от 06.02.2014 № А64-314/2013 не поддержал доводы налоговых органов, отмечая, что выбытие товаро-материальных ценностей в результате потери не меняет изначальной цели их приобретения и не свидетельствует о наличии оснований для восстановления НДС. Похожий вывод сделан и в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2014 № А40-131135/2013.

Списание основных средств

Львиную долю споров на практике вызывает необходимость восстановления «входного» НДС при списании основных средств, имеющих ненулевую остаточную стоимость. Ни в п. 3 ст. 170 ни в новой ст. 171.1 НК РФ не говорится об обязанности налогоплательщиков восстанавливать НДС при списании основного средства до истечения срока полезного использования.

Однако контролирующие органы требуют его восстановления (письма Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-11/61, от 29.01.2009 № 03-07-11/22, от 07.02.2008 № 03-03-06/1/86 и от 07.12.2007 № 03-07-11/617). По мнению финансового ведомства, налогоплательщик должен восстановить НДС с недоамортизированной части стоимости (то есть остаточной стоимости) основного средства. Довод все тот же: указанные объекты не будут в дальнейшем использоваться в облагаемых НДС операциях.

Большинство арбитражных споров решаются в пользу налогоплательщиков. Так, в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 29.10.2014 № А53-17381/2013, Западно-Сибирского округа от 26.06.2014 № А27-10310/2013 и от 27.08.2013 № А27-10310/2013, а также Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2014 № А53-17381/2013 суды отмечают, что при ликвидации основных средств до истечения срока их полезного использования в связи с физическим износом или ликвидацией, оснований для восстановления НДС нет. Это не предусмотрено требованиями п. 3 ст. 170 НК РФ.

Реорганизация

По решению учредителей (участников) юридическое лицо может быть реорганизовано (п. 1 ст. 57 ГК РФ). Реорганизация может осуществляться в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Не секрет, что реорганизация в форме выделения зачастую рассматривается налоговыми органами в качестве схемы ухода от налогов.

В случае реорганизации в форме выделения имущество нового юридического лица полностью формируется за счет «старого» на основании передаточного акта (по данным разделительного бухгалтерского баланса). У «старого» юридического лица отсутствует обязанность восстановления «входного» НДС по переданному имуществу в силу п. 8 ст. 162.1 НК РФ. С этой аксиомой не спорят и контролирующие органы (письма Минфина России от 22.04.2008 № 03-07-11/155, от 04.08.2006 № 03-04-11/135 и от 07.08.2006 № 03-04-11/13).

Должно ли восстанавливать НДС «новое» юридическое лицо, являющееся правопреемником, если имущество, со стоимости которого налог приняло к вычету «старое» юрлицо, предполагается использовать в деятельности, не облагаемой НДС? Из содержания п. 3 ст. 170 НК РФ следует отрицательный ответ. Восстановить необходимо ранее принятый к вычету НДС. Но «новое» юридическое лицо налог к вычету не принимало.

Однако контролирующие органы в письмах утверждают обратное (см. письма Минфина России от 30.07.2010 № 03-07-11/323 и от 10.11.2009 № 03-07-11/290, а также ФНС России от 14.03.2012 № ЕД-4-3/4270@). По мнению Минфина России и налоговиков, принятый к вычету реорганизованной организацией НДС должен восстановить правопреемник, если имущество будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. При этом конт­ролеры ссылаются на подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Суды в спорах по данному вопросу принимают сторону налогоплательщиков. В своих решениях судьи приходят к следующим выводам (см., например, решение Арбитражного суда Ивановской области от 14.08.2014 № А17-3124/2014, постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2014 № А52-1617/2013, Западно-Сибирского округа от 14.03.2014 № А81-2538/2013 и Уральского округа от 25.02.2014 № Ф09-495/14). Обязанность по восстановлению НДС в случаях, указанных в п. 3 ст. 170 НК РФ, лежит на тех налогоплательщиках, которые ранее приняли налог к вычету. И если правопреемник вычета не заявлял, восстанавливать налог он не должен. Не обязана восстанавливать НДС и реорганизованная организация при передаче имущества правопреемнику. Это прямо следует из п. 8 ст. 162.1 НК РФ.

Таким образом, в случае возникновения налоговых претензий, у налогоплательщика есть отличный шанс отстоять свою позицию в судебном порядке.

Приобретение товаров при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД

Данная ситуация характерна, например, для случая, когда организация торгует оптом и в розницу. Доходы от оптовой торговли облагаются НДС в соответствии с общим режимом налого­обложения, а розничная переведена на ЕНВД, поэтому доходы от продажи товаров в розницу НДС не облагаются (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Зачастую при приобретении товаров неясно, для какой именно торговли они предназначены. При оприходовании товаров на основании счета-фактуры от поставщика организация принимает НДС с их стоимости к вычету. Если товары проданы в розницу, доходы от которой не облагаются НДС, «входной» налог с покупной стоимости этих товаров следует восстановить (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Вопрос: в каком периоде?

Согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановить НДС нужно в том налоговом периоде, когда товары были переданы для осуществления операций, которые не будут облагаться НДС (п. 2 ст. 170 НК РФ). В то же время в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ говорится о том, что в случае, когда организация переходит на ЕНВД, НДС следует восстанавливать в налоговом периоде, предшествующем переходу. Как быть в ситуации, когда организация совмещает общий режим с ЕНВД, в НК РФ не уточняется.

По мнению контролирующих органов (письма Минфина России от 28.06.2010 № 03-07-11/274, от 11.09.2007 № 03-07-11/394 и ФНС России от 02.05.2006 № ШТ-6-03/462@), принятые к вычету суммы НДС восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары начинают использоваться в необлагаемых операциях. То есть в том периоде, когда товары реализованы в розничной торговле, переведенной на ЕНВД.

Аналогичной позиции придерживаются и суды.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2013 № А21-6256/2012 рассмотрена следующая ситуация. Налоговая инспекция посчитала, что организация, совмещающая общий режим и ЕНВД, должна была восстановить НДС в периоде, предшествующем переходу на ЕНВД. Суд с этим не согласился. По мнению судей, «если плательщик НДС начинает использовать основные средства, нематериальные активы одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, то суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые этим налогоплательщиком к вычету, на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования».

Отметим, что сумма «входного» НДС, подлежащего восстановлению, определяется по правилам, установленным в п. 4 ст. 170 НК РФ. Она рассчитывается исходя из доли, вычисляемой как отношение стоимости реализованных товаров, работ и услуг в операциях, не подлежащих обложению НДС, к общей стоимости реализованных товаров, работ и услуг.

К сведению

В статье 171.1 НК РФ закреплен особый порядок восстановления «входного» НДС по приобретенным или построенным объектам основных средств. Он применяется также в случае, когда объекты используются одновременно в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС. Сумму «входного» НДС с объекта основных средств, ранее принятую к вычету организация должна восстанавливать не единовременно, а в течение десяти лет после начала начисления амортизации по объекту (п. 4 ст. 171.1 НК РФ).

Вычет ранее восстановленного ндс

На практике возможна такая ситуация. Организация восстановила «входной» НДС со стоимости имущества, например, перед переходом на упрощенную систему или перед тем, как начала использовать освобождение от НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. Однако после этого организация вновь вернулась на общий режим или перестала использовать освобождение от НДС. Можно ли обратно принять к вычету восстановленный НДС, если это имущество еще есть на балансе организации и она планирует его использовать в деятельности, облагаемой этим налогом?

В НК РФ нет ответа на этот вопрос. По мнению Минфина России, ранее восстановленный НДС обратно принять к вычету нельзя. Такая позиция изложена, в частности, в письмах от 26.03.2012 № 03-07-11/84, от 23.06.2010 № 03-07-11/265 и от 27.01.2010 № 03-07-14/03. Аргументы следующие. Принятие к вычету ранее восстановленного НДС при возврате организации на общий режим или дальнейшем использовании имущества в операциях, облагаемых НДС, нормами НК РФ не преду­смотрено. Организация должна была учесть сумму восстановленного НДС в составе прочих расходов по налогу на прибыль (ст. 264 НК РФ).

Суды придерживаются такого же мнения. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 21.06.2011 № А70-13648/2009 подчеркнул, что согласно абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановленный НДС не включается в стоимость имущества, а учитывается в составе прочих расходов по налогу на прибыль в соответствии со ст. 264 НК РФ. Извлечение НДС из состава прочих расходов нормами НК РФ не предусмотрено. Поэтому основания для повторного принятия к вычету восстановленного НДС не имеется. Похожие выводы содержатся, в частности, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2011 № А29-5408/2010.

В заключение отметим, что приведенные в статье спорные вопросы, связанные с восстановлением НДС, не являются исчерпывающими. Но, учитывая значительное количество положительных для налогоплательщиков судебных решений, шансы отстоять право не восстанавливать принятый к вычету налог в случаях, прямо не прописанных в п. 3 ст. 170 и ст. 171.1 НК РФ, достаточно велики.

170

Статья 170 НК РФ. Порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

1. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных "пунктом 2" настоящей статьи. (в ред. Федеральных законов от 06.08.2001 "N 110-ФЗ", от 22.07.2005 "N 119-ФЗ", от 27.11.2010 "N 306-ФЗ")

2. Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; (в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 "статьи 146" настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей главой. (пп. 4 в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
(п. 2 в ред. Федерального "закона" от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

3. Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном настоящей главой. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав;

2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в "пункте 2" настоящей статьи, за исключением операции, предусмотренной "подпунктом 1" настоящего пункта; выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества в разрешении международных проблем гуманитарного характера в рамках Организации Объединенных Наций (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним); передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав "правопреемнику" (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц; передачи имущества участнику "договора простого товарищества" (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. (в ред. Федерального "закона" от 27.07.2010 N 217-ФЗ)

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со "статьей 264" настоящего Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в "пункте 2" настоящей статьи.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с "главами 26.2" и "26.3" настоящего Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Положения настоящего пункта не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с "главой 26.1" настоящего Кодекса;

3) в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. (пп. 3 введен Федеральным "законом" от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
(п. 3 в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

4. Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: (в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с "пунктом 2" настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; (в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

принимаются к вычету в соответствии со "статьей 172" настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; (в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. (в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. (в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. (в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. (в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным "статьей 172" настоящего Кодекса. (в ред. Федерального "закона" от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

В целях расчета пропорции, указанной в "абзаце пятом" настоящего пункта, в отношении финансовых инструментов срочных сделок принимаются стоимость финансовых инструментов срочных сделок, предполагающих поставку базисного актива, определяемая по правилам, установленным "статьей 154" настоящего Кодекса, при условии отгрузки (передачи) базисного актива соответствующих финансовых инструментов срочных сделок в налоговом периоде, сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде по финансовым инструментам срочных сделок в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), включая суммы денежных средств, которые должны быть получены по таким обязательствам в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по финансовым инструментам срочных сделок имела место в текущем налоговом периоде. (абзац введен Федеральным "законом" от 25.11.2009 N 281-ФЗ)

При расчете пропорции, указанной в "абзаце пятом" настоящего пункта, организации, осуществляющие клиринговую деятельность на рынке ценных бумаг (деятельность по определению (сверке) обязательств по заключаемым на биржевых торгах и (или) торгах организаторов торговли на рынке ценных бумаг гражданско-правовым договорам, предметом которых является товар или иностранная валюта финансовых инструментов срочных сделок, а также по обеспечению и (или) контролю их исполнения (далее в настоящем Кодексе - клиринговые организации), не учитывают сделки с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок, иные сделки, по которым такая клиринговая организация является стороной в целях осуществления их клиринга, а также сделки, совершаемые клиринговой организацией в целях обеспечения исполнения обязательств участников клиринга. (абзац введен Федеральным "законом" от 25.11.2009 N 281-ФЗ)
(п. 4 в ред. Федерального "закона" от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

" № 12/2011

Вопросы, касающиеся ведения раздельного учета при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, не иссякают. Не так давно на данную тему в очередной раз высказались и Минфин, и главное налоговое ведомство страны. Да и арбитражная практика пополнилась новыми судебными решениями, которые налогоплательщики могут взять на вооружение. Одним словом, есть что «поведать» читателям.

Итак, сегодня на повестке дня, как вы догадались, разъяснения положений п. 4 ст. 170 НК РФ.

Краткое содержание пункта 4 статьи 170 НК РФ

Названная норма Налогового кодекса определяет порядок применения налоговых вычетов теми налогоплательщиками, которые наряду с облагаемыми ведут освобождаемые от НДС операции (абз. 1 п. 4 ст. 170 НК РФ ).

Итак, «входной» НДС, предъявленный продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее в разделе используем обобщенное понятие «продукция»):

– учитывается в стоимости продукции (в том числе основных средств и нематериальных активов), используемой для осуществления операций, не облагаемых НДС (абз. 2 );

– принимается к вычету по продукции (в том числе ОС и НМА), используемой для осуществления операций, облагаемых НДС (абз. 3 );

– принимается к вычету либо учитывается в стоимости продукции (если таковая используется для производства и (или) реализации), операции по реализации которой подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в определенной пропорции. Порядок определения такой пропорции устанавливается учетной политикой для целей налогообложения (абз. 4 ).

В следующем абзаце (5) рассматриваемой нормы НК РФ отмечено: указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженной продукции, операции по реализации которой подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости продукции, отгруженной за .

В аналогичном порядке, кстати, ведется раздельный учет сумм НДС «вмененщиками» (абз. 6 ).

Как быть «торгашам»?

Итак, норма абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ рассмотрена, однако на практике она частенько вызывает вопросы. Один из них волнует тех налогоплательщиков, у которых нет производства: вправе ли они применить указанную норму?

Сразу отметим: мнения финансистов и налоговиков на этот счет не совпадают. Первые не видят никаких препятствий, указывая, что использование сей нормы в торговой деятельности возможно. Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 22.04.2011 № 03 07 11/106, от 05.07.2010 № 03 07 11/287, от 29.01.2008 № 03 07 11/37 .

А вот вторые возражают. В одном из последних писем – от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475 – главное налоговое ведомство страны отметило, что рассматрива-емая норма НК РФ распространяется лишь на налогоплательщиков, которые производят и реализуют собственную продукцию, выполняют работы или оказывают услуги. Если же организация в налоговом периоде осуществляет не только производственную, но и торговую деятельность, применение ею абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ неправомерно.

По мнению налоговиков, если организация осуществляет не только производственную, но и торговую деятельность, применять правило «пяти процентов» она не может.

В письме ФНС ссылается на Определение ВАС РФ от 30.04.2008 № 3302/08 о правомерности применения налогоплательщиком абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ , на основании которого предъявлен к вычету НДС по сопутствующим товарам, реализуемым обществом на автозаправочных станциях.

Общество применяет две системы налогообложения: общую – по оптовой торговле и упрощенную (в виде уплаты ЕНВД) – по розничной торговле сопутствующими товарами (спиртными и прохладительными напитками, пивом, кондитерскими изделиями), осуществляемой на автозаправочных станциях. Причем общество не являлось производителем сопутствующих товаров, а лишь реализовывало их. Учитывая изложенное, суд пришел к выводу об отсутствии у общества права на применение налоговых вычетов по указанной статье. (См. также Определение ВАС РФ от 05.03.2009 № ВАС-3302/08 ).

Как быть в подобных ситуациях? Конечно, решать налогоплательщикам. С одной стороны, есть разъяснения Минфина, с другой – мнение контролеров, которые, надо сказать, обязательно «воспользуются ситуацией». Идти наперекор – значит быть готовым доказывать свою позицию в судебном порядке, что с руки не каждому.
В то же время отметим, что арбитражная практика (во всяком случае, если говорить о применении правила «пяти процентов» при совмещении общего и «вмененного» режимов налогообложения) содержит положительные решения. К этому вопросу мы вернемся чуть позже, прежде обратим внимание еще на одно «специфическое» судебное решение. Оно будет интересно дилерам, уполномоченным на продажу продукции (речь, в частности, идет о продаже автомобилей и запасных частей).

Итак, Постановление ФАС СЗО от 22.12.2010 № А56-29465/2010 . Согласно расчету инспекции доля совокупных расходов, приходящихся на необлагаемый оборот за III квартал 2009 года, значительно превысила 5%-й барьер, установленный абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ .

Производя данный расчет, контролеры исключили из используемой обществом общей величины совокупных расходов на производство расходы, связанные с реализацией покупных товаров (автомобилей), мотивируя это тем, что общество не является изготовителем автомобилей.

Вместе с тем инспекцией не учтено, что общество является дилером, уполномоченным на продажу продукции изготовителя (автомобилей и запасных частей), выполнение гарантийного ремонта и осуществление предпродажного технического обслуживания автомобилей, а также технического обслуживания за пределами гарантийного срока.

Правилами продажи отдельных видов товаров определены особенности продажи автомобилей, мототехники, прицепов и номерных агрегатов. Согласно данному документу (п. 57 ) автомобили, мотоциклы и другие виды мототехники, прицепы и номерные агрегаты к ним должны пройти предпродажную подготовку, виды и объемы которой определяются изготовителями продукции. В сервисной книжке на товар или заменяющем ее документе продавец обязан сделать отметку о проведении такой подготовки.

Лицо, осуществляющее продажу, при передаче товара в присутствии покупателя проверяет качество выполненных работ по предпродажной подготовке товара, а также комплектность последнего (п. 60 названных правил).

Таким образом, исходя из специфики дилерской деятельности Общества и особенностей продажи автомобилей, суд кассационной инстанции полагает, что при применении «правила 5 процентов» из общей величины совокупных расходов на производство инспекция ошибочно исключила расходы, связанные с реализацией автомобилей.

«Вмененщики» и правило «пяти процентов»

Организации (индивидуальные предприниматели), находящиеся на общей системе налогообложения (ОСНО), а также осуществляющие отдельные виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, вправе использовать правило «пяти процентов». Такой вердикт (в большинстве своем) выносят арбитры вопреки имеющимся разъяснениям чиновников. Кстати, о последних.

И Минфин, и ФНС изначально были весьма категоричны – ссылаясь на то, что «вмененщики» не являются плательщиками НДС, они утверждали: рассматриваемое правило к ним неприменимо (см., например, письма ФНС России от 31.05.2005 № 03 1 03/897/8@ , Минфина России от 08.07.2005 № 03 04 1/143 ) .

По мнению чиновников, налогоплательщики, находящиеся на ОСНО, а также осуществляющие отдельные виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, не могут использовать правило «пяти процентов».

Но в 2010 году главное налоговое ведомство страны сменило позицию. В Письме от 17.02.2010 № 3 1 11/117@ оно указало: положения о ведении раздельного учета (включая абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ ) одинаково применяются при совершении операций, и освобождаемых от обложения НДС, и не являющихся объектом обложения данным налогом. Указанные правила работают, если налогоплательщик по отдельным видам деятельности переведен на уплату ЕНВД.

Такое разъяснение вселило надежду на то, что споры о применении правила «пяти процентов» плательщиками ЕНВД исчезнут. И если доля расходов на выполнение операций, облагаемых ЕНВД, не будет превышать 5% всех расходов на производство, организация вправе будет не вести раздельный учет.

Увы! (И такое бывает.) Радость длилась недолго. Сегодня указанное письмо изъято из правовых баз. Возможно, налоговики вновь поменяли подход к рассматриваемому вопросу? Если так, то организациям, совмещающим традиционную систему налогообложения с «вмененкой», право на применение правила «пяти процентов» (при возникновении споров) придется доказывать в суде. В этой связи (так сказать, напоследок) приведем еще одно судебное решение.

По мнению налогового органа (см. Постановление ФАС ПО от 19.04.2011 № А55-19268/2010 ), раздельный учет сумм налога по всем приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся, в частности, к общехозяйственным и общепроизводственным расходам, предпринимателем, совмещающим традиционную систему налогообложения и ЕНВД, не представлен. При расчете доли расходов, приходящихся на реализацию не облагаемых НДС товаров в проверяемых налоговых периодах, учтены только прочие расходы, тогда как в п. 4 ст. 170 НК РФ говорится о совокупном расходе, включающем в себя как прочие расходы, так и прямые затраты на производство и реализацию отгруженной продукции.

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС, следовательно, не имеют права на вычет «входного» налога. По тем хозяйственным операциям, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима, суммы НДС могут быть приняты к вычету при соблюдении общих правил, установленных ст. 171, 172 НК РФ . Если доля совокупных расходов на производство продукции, операции по реализации которой не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ .

Судами установлено, что предпринимателем раздельный учет фактически велся. Поскольку порядок его ведения Налоговым кодексом не определен, таковой разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно.

Приказами об учетной политике закреплена методика ведения раздельного учета, в которой установлен порядок раздельного учета затрат на производство облагаемых и не облагаемых НДС товаров (услуг). В тех налоговых периодах, в которых доля прочих (общехозяйственных) расходов на реализацию, используемых одновременно для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых (либо облагаемых в специальном порядке) операций, и НДС по которым подлежит распределению, составляет менее 5% от общей величины совокупных расходов на реализацию, НДС принимается к вычету в полном объеме.

Исходя из учетной политики, предприниматель принимал к вычету суммы НДС в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых доля прочих (общехозяйственных) расходов не превышает 5% от общей величины совокупных расходов.

С учетом наличия у предпринимателя права самостоятельно определить способ исчисления совокупных расходов и отсутствия правового урегулирования этого вопроса применительно к НДС данный метод расчета является обоснованным. Следовательно, предприниматель правомерно принял к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся к общехозяйственным и общепроизводственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Итак, мы рассмотрели несколько моментов, связанных с ведением раздельного учета сумм НДС по приобретенной продукции для как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Таковой (раздельный учет) требуется наверняка, если налогоплательщик наряду с деятельностью по традиционной системе налогообложения осуществляет операции, перечень которых установлен ст. 149 НК РФ . В других случаях (например, когда налогоплательщик осуществляет операции, местом реализации которых территория РФ не признается) такой обязанности Налоговым кодексом не установлено, чем, собственно, и пользуются некоторые налогоплательщики, причем доказывая свою правоту в суде.

Есть и другой установленный законодательством способ, позволяющий не вести раздельный учет сумм НДС по приобретениям для облагаемых и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС операций. Он не вызывает «подозрений» со стороны контролеров, если налогоплательщики производят и реализуют собственную продукцию, выполняют работу или оказывают услуги. А вот для торговцев применение правила «пяти процентов» будет весьма проблематично и наверняка приведет их в суд. Правда, среди судебных постановлений есть достаточное количество положительных, в том числе и для случаев, когда налогоплательщики совмещают ОСНО и ЕНВД.